22 Gen L’EMENDABILITA’ E LA MODIFICA DELLA DICHIARAZIONE FISCALE
La giurisprudenza di legittimità appare ormai essersi attestata sulla natura della dichiarazione quale manifestazione di “scienza”, come tale emendabile, fatti salvi i limiti che verranno indicati.
Quanto ai termini per laemendabilità, Sez. U, n. 13378/2016, Iacobellis, Rv. 640206–01, hastabilito, all’esito di un lungo dibattito giurisprudenziale, che gli stessi dipendono dalla tipologia di errore che giustifica la modifica della dichiarazione.
In particolare, la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante.
La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, invece, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Il rimborso dei versamenti diretti, di cui all’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998.
Sul punto, peraltro, è di recente intervenuto il legislatore con l’art. 5 del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. con modificazioni in l. 1 dicembre 2016, n. 225, che ha equiparato i termini per la dichiarazione integrativa, sia essa a favore del fisco ovvero del contribuente, facendoli coincidere con i termini previsti per l’accertamento.
Peraltro, le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la medesima pronuncia sopra citata, hanno, altresì, affermato che il contribuente, indipendentemente dalle modalità e dai termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, può sempre opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria. Posto questo principio, peraltro, la giurisprudenza della stessa S.C. ha precisato che lo stesso opera esclusivamente quando l’opposizione miri a limitare o contrastare la pretesa fiscale che si sia tradotta nell’emissione di una cartella esattoriale o di altro atto impositivo, ma non anche per introdurre una nuova e contrapposta richiesta ovvero per far valere un credito da parte del contribuente.
In particolare, il contribuente, autore di una dichiarazione inesatta a proprio danno, ove abbia dato seguito alla dichiarazione stessa, provvedendo a versare (in tutto o in parte) una somma più elevata rispetto a quella effettivamente dovuta, non può contrapporre, nella sede contenziosa, alla pretesa dell’Amministrazione l’esistenza di un diritto di rimborso ovvero di un credito per aver versato un importo erroneamente computato (Sez. T, n. 5728/2018, Fuochi Tinarelli, Rv. 647217 01).
In tal caso, invero, il contribuente ha l0onere di presentare apposita istanza di rimborso ovvero di riconoscimento di un credito d’imposta (ovvero ancora, di chiedere in detrazione l’eventuale eccedenza Iva) secondo le specifiche modalità e procedure previste dalla normativa vigente (quali l’art. 38, del d.P.R. n. 602 del 1973, l’art. 19, del d.P.R. n. 633 del 1972, ovvero in relazione a specifiche previsioni quali l’art. 14, comma 5, T.u.i.r., nonché, in via residuale, l’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992), con l’osservanza dei termini stabiliti a pena di decadenza, salva la possibilità, in ipotesi, di impugnare l’atto di diniego opposto dall’Erario. (Sez. T, n. 5728/2018, Fuochi Tinarelli, Rv. 647217 – 01).
L’emendabilità della dichiarazione, come affermato dalla sentenza delle Sezioni Unite sopra ricordata,
incontra, tuttavia, precisi limiti. Un primo limite riguarda, in particolare, le indicazioni contenute nella dichiarazione che costituiscono manifestazioni di volontà. Infatti, se è vero che la dichiarazione è, in linea di principio, una manifestazione di scienza, esistono indicazioni che costituiscono vere e proprie scelte che il contribuente compie mediante la compilazione della dichiarazione e che integrano, quindi, vere e proprie manifestazioni di volontà.
Un tipico esempio di queste è rappresentato dalla scelta se avvalersi o meno di un credito di imposta, da indicare, nel primo caso, obbligatoriamente nella dichiarazione dell’anno relativo. La giurisprudenza afferma, al riguardo, che l’indicazione nel quadro RU della dichiarazione annuale del credito di imposta è atto negoziale e non di scienza, in quanto è volta a mutare (con rettifica in aumento) la base imponibile, e contestualmente ad inserirvi il credito di imposta. Il contribuente al quale sia stato concesso il beneficio può decidere di usufruirne, o no; ma, per farlo, deve esprimere la propria volontà all’interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall’Amministrazione.
Le manifestazioni di volontà aventi valore negoziale, quindi, sono irretrattabili anche in caso di errore, salvo che il contribuente non ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli art. 1427 e ss. c.c., l’essenzialità ed obiettiva riconoscibilità da parte dell’amministrazione finanziaria (v., nel periodo esaminato dalla presente rassegna, Sez. T, n. 610/2018, Perrino, Rv. 646892 – 01, con specifico riferimento alla dichiarazione concernente il credito d’imposta di cui all’art. 11 della l. n. 449 del 1997).
Da ciò consegue che, laddove il contribuente non fornisca detta prova, indispensabile affinché il vizio della volontà possa incidere, invalidandola, sulla dichiarazione negoziale, quel generale principio di emendabilità non vale ad inficiare la pretesa tributaria legittimamente azionata. Per esse non opera, quindi, il principio sopra riportato, affermato dalle Sezioni Unite nel 2016, secondo cui il contribuente, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.
Un secondo limite all’emendabilità della dichiarazione riguarda la sopravvenienza di decadenze.
Afferma, infatti, la Corte che «il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell’ipotesi prevista nel d.m. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, stabilisce che il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso» (cfr. anche Sez. T, n. 19868/2012, Terrusi, Rv. 624203-01).
