07 Feb LA FISCALITA’ DEI SOGGETTI NON RESIDENTI E LE NORME CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI NELL’ ELABORAZIONE GIURISPRUDENZIALE
I SOGGETTI NON RESIDENTI
Il prelievo fiscale per i soggetti non residenti avviene in base al criterio oggettivo di “territorialità” della fonte del reddito, nel senso che il reddito complessivo imponibile per i soggetti non residenti è formato soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
Occorre peraltro considerare che, ai fini dell’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, accertato ai sensi dell’art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione, è necessaria una presenza del soggetto non residente che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato contraente dotata di una certa stabilità in quanto caratterizzata da una “stabile organizzazione”, i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della “sede fissa di affari” e quello dinamico dell’esercizio in tutto o in parte della sua attività. La Corte di cassazione ha chiarito che la verifica in concreto della ricorrenza dei detti elementi deve essere effettuata dal giudice di merito, alla luce di quelli ulteriori caratterizzanti la fattispecie, con giudizio di fatto incensurabile in cassazione, ove sorretto da motivazione immune da vizi logici e giuridici. (Sez. T, n. 28059/2017, Tricomi L., Rv. 646224-01, fattispecie nella quale la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva escluso l’assoggettabilità a tassazione del reddito prodotto in Italia dal residente in Iugoslavia in fattispecie costituita da attività svolta presso i cantieri organizzati dalle committenti o sub-committenti siti in Italia, con modesti attrezzi ivi custoditi, in quanto non era emersa la loro rilevanza strumentale rispetto allo svolgimento dell’attività commessa e funzionale alla correlata e conseguente produzione del reddito d’impresa).
Le norme contro la doppia imposizione internazionale.
L’adozione del doppio criterio di prelievo, in base al cd. utile mondiale del soggetto ed alla territorialità della fonte del reddito, espressione della sovranità dello Stato sui cittadini e sul territorio, implica il rischio di doppie imposizioni rispetto ai Paesi che utilizzano gli stessi criteri.
Sussiste, quindi, l’esigenza di adottare appositi accordi tra Stati, di carattere bilaterale o multilaterale, al fine di evitare che tale effetto si verifichi in concreto, ostacolando la vita economica internazionale.
Pertanto, le convenzioni contro le doppie imposizioni contengono norme di distribuzione del potere impositivo tra gli Stati contraenti e prevalgono sul diritto interno incompatibile ex art. 117 Cost.
Sulla questione, in una recente decisione, la Corte di legittimità ha sottolineato che, a fronte di una disposizione pattizia di indiscutibile chiarezza è scorretto sul piano esegetico e costituisce indubbia forzatura sul piano logico e giuridico ipotizzare che in quella sede si sia inteso richiamare, in una sorta di rinvio per relationem idoneo a modificare il senso e la portata della norma pattizia, la presunzione iuris et de iure contenuta in una norma dell’ordinamento interno di uno degli Stati contraenti, con la conseguenza che “non vi è alcun motivo né alcuno strumento logico e/o giuridico per ritenere che la previsione di una norma interna possa in qualche modo incidere sul chiaro disposto di una norma pattizia condizionandone la portata, con la conseguenza che la fattispecie deve essere regolata dalla norma convenzionale, gerarchicamente sovraordinata alla legge ordinaria interna” (v., in motivazione, Sez. T, n. 14474/2016, Di Iasi, Rv. 640548-01).
Occorre peraltro considerare che l’art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986, fa salva la previsione, in ambito nazionale, di un meccanismo di tassazione più favorevole per il contribuente rispetto a quello riconosciuto negli accordi contro le doppie imposizioni.
Inoltre, il diritto dell’Unione europea prevale sia tra gli Stati membri che nei confronti di Stati terzi rispetto al diritto convenzionale incompatibile.
Gli accordi internazionali contro la doppia imposizione vengono predisposti, di regola, sulla base di modelli elaborati dalle organizzazioni internazionali: tra questi, l’Italia utilizza il Modello OCSE che attribuisce rilevanza, ai fini della tassazione, alla residenza del soggetto.
A quest’ultimo riguardo si segnala, nella giurisprudenza della Suprema Corte, Sez. T, n. 26638/2017, Zoso, Rv. 645988-01, la quale ha ritenuto, sull’assunto per il quale l’art 4, comma 2, lett. a), della Convenzione tra Italia ed il Governo delle Federazione russa per evitare le doppie imposizioni (ratificata con l. n. 370 del 1997), laddove menziona l’abitazione permanente quale criterio per individuare lo Stato ove il contribuente ha la residenza, deve essere interpretato in forza del tenore letterale del modello OCSE di riferimento, al quale si sono ispirati i contraenti, la Corte, che, ai fini dell’individuazione dello Stato impositore rileva la stabile disponibilità di fatto di un’abitazione in capo al contribuente per periodi di tempo indeterminati, indipendentemente dalla proprietà della stessa.
In coerenza con l’impostazione volta ad attribuire rilevanza al luogo dove si trova la residenza fiscale del soggetto si è espressa, inoltre, Sez. T, n. 24112/2017, Virgilio, Rv. 645973-01, la quale ha evidenziato che, in materia di imposta sui redditi, ai sensi dell’art. 15 della Convenzione tra Italia e Regno Unito del 21 ottobre 1988, ratificata e resa esecutiva per l’Italia con l. n. 329 del 1990, le somme percepite a titolo di retribuzione dell’attività di lavoro dipendente, svolta in uno dei due Stati contraenti, in cui il soggetto risiede, sono soggette a tassazione esclusivamente in tale Stato.
Analogamente, Sez. T, n. 14474/2016, Di Iasi, Rv. 640548-01, ha ritenuto che le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto da datore di lavoro residente in Italia ad un soggetto residente in Svizzera sono imponibili in Svizzera, ove l’attività lavorativa sia stata ivi prestata, in base all’art. 15 della Convenzione italo-svizzera, che prevale sull’art. 23, comma 2, lett. a, del d.P.R. n. 917 del 1986, essendo la norma pattizia gerarchicamente sovra-ordinata alla legge ordinaria interna.
